Il momento rilevante ai fini IVA. L’utilizzo dei buoni-corrispettivo

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  La Direttiva 2016/1065 del 27 giugno 2016, modificativa della Direttiva 2006/112 (Direttiva IVA), ha armonizzato nell’ordinamento europeo la disciplina IVA dei c.d. voucher o buoni-corrispettivo, introducendo disposizioni volte a regolamentare in
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  strumenti   finanziarie   fiscalità settembre 2019 - numero 43 Rivista bimestrale di Egea - Milano© Copyright 2019 – Egea SpARegistrazione presso il Tribunale di Milano, 30 Ottobre 2009, n. 486 sfef43_VOLAIT@0001-0118#1b.indd 110/09/19 13:52     w   w   w  .   s    t   r   u   m   e   n    t    i    f    i   n   a   n   z    i   a   r    i   e    f    i   s   c   a    l    i    t    à    /     R    E    D    A    Z    I    O    N    E Strumenti finanziari e fiscalità settembre 2019 - numero 43 DIREZIONELuigi GuatriGiuseppe Corasaniti direttore responsabile  COMITATO SCIENTIFICOLuigi Arturo Bianchi, Tancredi Bianchi, Mauro Bini, Gualtiero Brugger, Guido Ferrarini, Franco Gallo, Mario Notari HANNO COLLABORATO A QUESTO NUMERO Renato Camodeca Professore associata di Economia e management, Università degli Studi di Brescia Marco Carone Professore a contratto di Diritto commerciale, Università Bocconi - Avvocato e Dottore commercialista Marco Remorini Financial Partner Azimut  Massimo Galloni Consulente First presso UniCredit   Andrea Quattrocchi Ricercatore di Diritto tributario, Università Cattolica del Sacro Cuore     Alessandro Tropea Dottore di ricerca in Diritto tributario, Università degli Studi di Milano - Bicocca Simone Mazzonetto Docente a contratto Dipartimento di Economia, Università Ca' Foscari Venezia  Adriano Fazio Dottore di ricerca in Business and Law, Università degli Studi di Brescia Federica Pitrone Dottore di ricerca in Diritto degli Affari e Tributario dell’Impresa, Università Luiss Guido Carli Responsabile Fiscalità Internazionale, Intesa Sanpaolo S.p.A. Oliviero Cimaz Socio Studio Biscozzi Nobili sfef43_VOLAIT@0001-0118#1b.indd 310/09/19 13:52     w   w   w  .   s    t   r   u   m   e   n    t    i    f    i   n   a   n   z    i   a   r    i   e    f    i   s   c   a    l    i    t    à    /     S    O    M    M    A    R    I    O SOMMARIO numero 43 - settembre 2019 EDITORIALE •  Il trattamento contabile del leasing  secondo i principi contabili internazionali: le novità per i bilanci delle imprese   di R  ENATO  C AMODECA  7 DOTTRINA  •  Il trust  di partecipazioni sociali quale strumento di programmazione del passaggio generazionale dell’impresa  di M ARCO  C ARONE  13 •  Il contratto di affidamento fiduciario per la tutela dei soggetti deboli: aspetti tributari   di M ARCO  R  EMORINI  37 PRASSI E REGOLAMENTI •  Le incombenze e i dubbi di un soggetto nazionale che vende determinati beni a turisti extra-UE, S.E. E. o UE   di M ASSIMO  G ALLONI  59 •  PIR, quote di S.r.l. innovative e P2P   di A NDREA  Q  UATTROCCHI   65 •  Momento rilevante ai fini IVA. l’utilizzo dei buoni-corrispettivo di A LESSANDRO  T ROPEA  73 •  Regolamento UE 428/2009: regime comunitario di controllo per le merci a uso duale   di S IMONE  M AZZONETTO  81 GIURISPRUDENZA •  Il concetto del beneficiario effettivo tra giurisprudenza internazionale, recenti indicazioni euro-unitarie e ricadute nazionali   di A DRIANO  F AZIO  e F EDERICA  P ITRONE  91 •  Le relazioni tra abuso del diritto e beneficiario effettivo nella recente giurisprudenza della corte di giustizia: ancora dubbi e problemi irrisolti   di O LIVIERO  C IMAZ  109 sfef43_VOLAIT@0001-0118#1b.indd 510/09/19 13:52    w  w  w .  s   t  r  u  m  e  n   t   i   f   i  n  a  n  z   i  a  r   i  e   f   i  s  c  a   l   i   t   à   /    P   R   A   S   S   I   E   R   E   G   O   L   A   M   E   N   T   I 73 1. L’imposizione ai fini IVA nel diritto tributario che cambia Nei Paesi a c.d. economia occidentale il sistema degli scambi commerciali tra produttori e consumatori è severamente cambiato rispetto al passato. Eravamo abituati a concepire le cessioni di beni e le prestazioni di servizi come fenomeni giuridici collocabili in un determinato spazio temporale e in uno specifico luogo, così da individuare agevolmente il quadro normativo di un ordinamento, piuttosto che di un altro, cui doveva uniformarsi l’operazione economica.Oggi, invece, le transazioni avvengono sempre più in spazi dematerializzati e le relative obbligazioni non necessariamente vengono estinte per via del canonico pagamento del corrispettivo srcinariamente pattuito tra cedente/prestatore e cessionario/committente. Spesso, il trasferimento dell’oggetto o il godimento del servizio assumono come mezzo di pagamento lo scambio di diritti incorporati, ad esempio, in tessere prepagate (c.d. fidelity-card), in chiavette USB o negli smartphone (c.d. e-money wallet) e in altri mezzi di pagamento non convenzionali (c.d. “criptovalute”) 1 . 1   G. T  REMONTI , Le tre profezie , Milano, 2019, p. 69, evidenzia come l’attuale rivoluzione digitale si è tradotta in una vera e propria rivoluzione degli schemi giuridici preesistenti. L’avvento delle nuove forme di relazioni informatiche, amplificate dalla globalizzazione delle relazioni umane, non coordinate da una legislazione comunitaria e nazionale, hanno già provocato, secondo l’autore, un cambiamento intenso, mai prima d’ora registrato nella storia dell’umanità. Uno dei tanti aspetti che caratterizzano questa rivoluzione è rappresentato dal passaggio, improvviso, da una ricchezza “materiale” e “localizzabile” entro confini nazionali ad una ricchezza “immateriale” e non “agganciata” ad alcun territorio. Vedasi, in tal senso, le monete elettroniche e i portafogli virtuali che li generano. La Direttiva 2016/1065 del 27 giugno 2016, modificativa della Direttiva 2006/112 (Direttiva IVA), ha armonizzato nell’ordinamento europeo la disciplina IVA dei c.d. voucher o buoni-corrispettivo, introducendo disposizioni volte a re- golamentare in maniera uniforme il trattamento fiscale dei buoni che conferiscono al titolare il diritto all’acquisto di beni e servizi. Secondo il nuovo art. 30-bis della Direttiva 2006/112, il voucher è uno strumento che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo a fronte di una cessione di beni o una prestazione di servizi. L’ordinamento italiano, nel recepire le nuove regole impositive IVA entro il 1° gennaio 2019, col d.lgs. 29 novembre 2018, n. 141, ha introdotto nel D.P.R. 633/1972 gli artt. 6-bis, 6-ter, 6-quater e il comma 5-bis dell’art. 13. Il nuovo quadro normativo europeo ha avuto il pregio di eliminare forme di doppia imposizione o non im- posizione IVA, posto che il “momento” rilevante, al ricorrere del quale l’IVA diviene esigibile, è stato chiaramente fissato dal legislatore. Tuttavia, alcuni punti controversi non hanno ancora trovato soluzione, quali, ad esempio, la definizione delle ipotesi di esclusione e il trattamento tributario connesso allo scambio dei buoni-corrispettivo. di    Alessandro Tropea Il momento rilevante ai fini iva. L’utilizzo dei buoni-corrispettivo sfef43_VOLAIT@0001-0118#1b.indd 7310/09/19 13:52    w  w  w .  s   t  r  u  m  e  n   t   i   f   i  n  a  n  z   i  a  r   i  e   f   i  s  c  a   l   i   t   à   /    M   O   M   E   N   T   O   R   I   L   E   V   A   N   T   E   A   I   F   I   N   I   I   V   A .   L   ’   U   T   I   L   I   Z   Z   O   D   E   I   B   U   O   N   I  -   C   O   R   R   I   S   P   E   T   T   I   V   O 74Gli scambi commerciali così intesi, per certi versi semplici nella loro operatività, non sempre possono essere agevolmente collocati tra gli ordinari istituti giuridici fino ad oggi conosciuti. Difatti, soprattutto con riferimento ai servizi, diviene difficile comprendere in quale territorio l’operazione è sorta o è stata ultimata 2 . Recentemente, i venditori/prestatori, al fine di incrementare le vendite, attraggono nuovi clienti tramite l’assegnazione di particolari diritti incorporati in voucher   (comunemente definiti anche buoni-corrispettivo). Ebbene, con riferimento agli aspetti IVA, fino all’av-vento della Direttiva 2016/1065, era incerto se tali voucher dovevano essere considerati semplici buoni-sconto o titoli di credito emessi dal commerciante a favore di potenziali clienti. Inoltre, appariva incerta l’individuazione del momento in cui poteva assumersi co-me conclusa un’operazione commerciale. Difatti, era controverso se la transazione doveva ritenersi ultimata tra le parti al momento dell’attribuzione del voucher al destinatario o al solo trasferimento del bene o all’ultimazione del servizio.Dopo oltre sei anni di lavoro, il Consiglio dell’Unione europea, per via della direttiva, ha cercato di sottrarre dall’incertezza giuridica l’applicazione dell’IVA sui voucher, fissando nuove regole finalizzate a garantire un trattamento impositivo uniforme e assicurando una coerenza con i preesistenti principi dell’imposta sul valore aggiunto 3 . Già la definizione di “buono” dettata dalla Direttiva 2016/1065 restringe i margini di interpretazione che potrebbero condurre gli interpreti in errore. In particolare, per “buono” si intende “uno strumento che contiene l’obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o una prestazione di servizi e nel quale i beni o i servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori sono indicati sullo strumento medesimo o nella relativa documentazione, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative”  . La Direttiva UE è stata recepita dal legislatore italiano col decreto legislativo di attua-zione della Legge di delegazione europea 2016-2017. Sicché, dal 1° gennaio 2019 sono stati introdotti nel D.P.R. 633/1972 gli articoli 6-bis, 6-ter, 6-quater e il comma 5-bis all’art. 13 4 . Con tale intervento normativo, è stato individuato il momento impositivo in cui le opera-zioni economiche sottostanti all’utilizzo del voucher (buono-corrispettivo) si considerano effettuate ai fini dell’assoggettamento all’IVA. In particolare, sono state individuate due 2  È il caso, ad esempio, del cloud computing  che prescrive un paradigma di erogazione di servizi offerti on-demand   da un fornitore ad un cliente finale attraverso la rete Internet (come l’archiviazione, l’elaborazione o la trasmissione dati), a partire da un insieme di risorse preesistenti, configurabili e disponibili in remoto sotto forma di architettura distribuita. Le risorse non vengono pienamente configurate e messe in opera dal fornitore appositamente per l’utente, ma gli sono assegnate, rapidamente e convenientemente, grazie a procedure automatizzate, a partire da un insieme di risorse condivise con altri utenti lasciando all’utente finale parte dell’onere della configurazione. Quando l’utente finale rilascia la risorsa, essa viene similmente riconfigurata nello stato iniziale e rimessa a disposizione nel pool condiviso delle risorse, con altrettanta velocità ed economia per il fornitore. Sfruttando la tecnologia del cloud computing  gli utenti collegati ad un cloud provider   possono svolgere tutte queste mansioni, anche tramite un semplice internet browser. Possono, ad esempio, utilizzare software remoti non direttamente installati sul proprio computer e salvare dati su memorie di massa on-line predisposte dal provider stesso. In argomento, cfr. F. M ONTALCINI  – C. S  ACCHETTO , Bitcoin e criptovalute , in F. Montalcini – C. Sacchetto (a cura di), Diritto tributario telematico , ed. II, Torino, 2017, p. 271. 3  Dai considerando della direttiva 2016/1065/UE si evince che le regole IVA in essa contenute prendono spunto dalle pronunce della Corte di giustizia dell’Unione europea. In particolare, sono stati recepiti le conclusioni della CGUE, 24 ottobre 1996, causa C-288/94,  Agros Distributors ; CGUE, 29 luglio 2009, causa C-40/09,  Astra Zeneca ; CGUE, 3 maggio 2012, causa C-520/10, Lebara . In materia di pagamento delle prestazioni o dei beni tramite voucher, la giurisprudenza della Corte di giustizia è stata spesso chiamata a pronunciarsi su aspetti attinenti al momento impositivo rilevante ai fini IVA. 4  Per le prime osservazioni operative IVA sui voucher si rinvia a B. S  ANTACROCE , Voucher e Iva: l’esclusione senza metodo crea distorsione e incertezza nel mercato , in Norme e Tributi  , n. 4/2019, p. 9. L’autore, oltre all’introduzione esegetica intorno alla direttiva europea sui voucher, ha anche osservato che un voucher, sebbene possa essere emesso per facilitare un processo di pagamento, non è uno strumento di pagamento. La distinzione fra le due fattispecie si fonda sull’esistenza o meno di un diritto preacquisito a ricevere beni o servizi. Più precisamente, gli strumenti di pagamento si distinguono dai voucher in quanto non incorporano tale specifico diritto ma hanno l’unica finalità di effettuare un pagamento. Il riscatto di un voucher contro la prestazione di beni o servizi non realizza un pagamento. Il riscatto rappresenta l’esercizio del diritto, che il voucher incorpora, a ricevere beni/servizi sorto in via anticipata (preacquisito) rispetto alla prestazione, ovvero sorto a seguito del pagamento corrisposto “a monte” all’atto dell’acquisto del voucher. Al contrario, uno strumento di pagamento non incorpora tale diritto. sfef43_VOLAIT@0001-0118#1b.indd 7410/09/19 13:52
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